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Publilio Sirio
Seguito di Bilancio d’impresa N.1 (I principi generali del bilancio), Bilancio d’impresa N. 2 (Lo stato patrimoniale), Bilancio d’impresa N. 3 (Il conto economico).
La nota integrativa permette di migliorare la capacità informativa del bilancio, ma, soprattutto, concorre a conseguire l'obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, di quella finanziaria e del risultato economico.
In relazione a quanto detto, giova notare che la nota integrativa:
- consente di rendere completa l'informazione che risulti carente nello stato patrimoniale e nel conto economico,
- è soggetta gli stessi vincoli giurisprudenziali dei documenti contabili.
La nota integrativa, che rappresenta, pertanto, la terza parte del bilancio d'esercizio, è disciplinata:
- dall'articolo 2427 del codice civile che ne stabilisce il contenuto,
- da altri articoli del c.c. che contengono prescrizioni atte a completare le richieste di informazioni (articoli 2361, 2423, 2423 bis, 2424, 2426, 2447, 2447 bis, 2497, 2631),
- dalla legge 72/1983,
- dal decreto legislativo 127/1991 articolo 27.5,
- dal decretolegislativo 6/2003,
- dal decreto legislativo 344/2003,
- dalla normativa fiscale in riferimento alle categorie di riserva e di fondi aventi analoga natura.
Gli argomenti specificati dalla nota integrativa possono essere riuniti in alcuni gruppi omogenei come mostrato in fig. 1.
Fig. 1 Sintesi dei contenuti della nota integrativa.
A) Informazioni sulle valutazioni e sui princìpi di redazione del bilancio |
B) Informazioni sui contenuti e sulla classificazioni delle voci |
C) Informazioni sulle variazioni nella situazione patrimoniale e finanziaria |
D) Informazioni sulla gestione finanziaria |
E) Informazioni sulle partecipazioni in altre società |
F) Informazioni atte ad ampliare le conoscenze sulla situazione economica |
G) Informazioni sui titoli emessi dalla società |
H) Informazioni richieste dalla legge 72/1983 |
I) Informazioni richieste dal D.Lgs. 344/2003 |
Nel dettaglio, con riferimento ai capitoli indicati nella fig. 1, la nota integrativa dovrebbe essere articolata come segue.
A) Informazioni sulle valutazioni e sui princìpi di redazione del bilancio. Sono, sostanzialmente previsti i seguenti punti.
a) Criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato. Art. 2427/1
b) Motivazione circa le eventuali modifiche dei criteri di ammortamento delle immobilizzazioni e dei coefficienti applicati. Art. 2426/2
c) Ragioni dell'iscrizione in bilancio delle partecipazioni in imprese controllate e collegate al costo di acquisto, in sostituzione di un valore inferiore del corrispondente patrimonio netto della partecipata. Art. 2426/3/4
d) Motivazioni relative all'ampliamento temporale del processo di ammortamento dell'avviamento oltre i cinque anni consentiti, ma, comunque, entro il periodo di normale utilizzazione. Art. 2426/6
e) Indicazione della riserva occulta del magazzino (normalmente detta riserva Lifo - Last in first out). Art. 2426/10
f) Precisazioni sulle eventuali deroghe a norme specifiche di legge, adottate in casi eccezionali al fine di rispettare la clausola generale sulla corretta e veritiera rappresentazione della realtà. Tali deroghe devono essere motivate e, inoltre, deve essere indicata la loro influenza sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico. Art. 2423/c4
g) Precisazione dei cambiamenti intervenuti nell'applicazione dei criteri di valutazione, con l'indicazione della motivazione e dell'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico. Art. 2423 bis c.2
h) Eventuali effetti significativi delle variazioni nei cambi valutari verificatesi successivamente alla chiusura dell'esercizio. Art. 2427/6bis
B) Informazioni sui contenuti e sulla classificazioni delle voci. I punti da trattare sono i seguenti.
a) Indicazioni sulla composizione delle seguenti voci:
- "costi di impianto e di ampliamento" e "costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità", nonché le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento; Art. 2427/3
- "ratei e risconti attivi" e "ratei e risconti passivi" e "altri fondi" dello stato patrimoniale, quando il loro ammontare sia apprezzabile, nonché la composizione della voce "altre riserve"; Art. 2427/7
- differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l'aliquota applicata e le variazioni rispetto all'esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni, l'ammontare, contabilizzato in bilancio, delle imposte anticipate attinenti a perdite dell'esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni della mancata iscrizione; Art. 2427/7bis
- voci di patrimonio netto, ove, per le singole voci è necessario specificare, in appositi prospetti, la loro origine, la possibilità di utilizzazione e di distribuibilità, l'avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi; Art. 2427/7bis.
b) Precisazione e commento circa le eventuali deroghe ai princìpi di classificazione delle voci dello stato patrimoniale e del conto economico. Suddivisione degli importi relativi a voci raggruppate nei due documenti contabili (raggruppamenti consentiti quando l'importo delle voci è irrilevante o quando esso favorisce la chiarezza del bilancio). La nota integrativa deve indicare in modo chiaro ed esaustivo le voci che sono oggetto del raggruppamento. Precisazione e commento circa la non comparabilità delle voci con quelle del precedente esercizio, l'adattamento di queste voci o l'impossibilità dell'adattamento stesso. Art. 2423 ter c.2 e 5
c) Precisazione, se ciò è necessario alla comprensione del bilancio, se un elemento dell'attivo o del passivo patrimoniale ricada anche sotto altre voci dello stesso. Art. 2423 ter c.5 e Art. 2424/2
C) Informazioni sulle variazioni nella situazione patrimoniale e finanziaria. Devono essere fornite indicazioni sui movimenti intervenuti nell'esercizio.
a) Movimenti intervenuti nelle immobilizzazioni, sia immateriali, che materiali e finanziarie. Per ciascuna voce deve essere indicato:
- il costo storico o originario;
- le precedenti rivalutazioni,
- ammortamenti e svalutazioni;
- le acquisizioni,
- gli spostamenti da una ad altra voce,
- le alienazioni avvenute nell'esercizio;
- le rivalutazioni,
- gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell'esercizio;
- il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell'esercizio. Art. 2427/2
b) Le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell'attivo e del passivo; in particolare, per le voci di patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto di lavoro dipendente (il valore iniziale, la formazione e le utilizzazioni). Art. 2427/4
D) Informazioni sulla gestione finanziaria. Si tratta di segnalare i dati rilevanti ai fini di un giudizio sulla situazione finanziaria dell'impresa.
a) Distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche. Art. 2427/6
b) Impegni non risultanti dallo stato patrimoniale; notizie sulla composizione e natura di tali impegni e dei conti d'ordine, la cui conoscenza sia utile per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria della società, specificando quelli relativi a imprese:
- controllate,
- collegate,
- controllanti,
- sottoposte al controllo di queste ultime. Art. 2427/9
c) Ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce. Art. 2427/8
d) Suddivisione degli interessi ed altri oneri finanziari, relativi a prestiti obbligazionari, a debiti verso banche, e altri debiti (punto17 del conto economico). Art. 2427/12
e) Numero e caratteristiche degli strumenti finanziari emessi dalla società, diversi dalle azioni e dalle obbligazioni, con l'indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative. Art. 2427/19
f) Finanziamenti effettuati dai soci alla società, ripartiti per scadenze e con la separata indicazione di quelli con clausola di post erogazione rispetto agli altri creditori. Art. 2427/19 bis
g) Dati richiesti dall'articolo 2447-septies comma 3 con riferimento ai patrimoni destinati ad uno specifico affare ai sensi della lettera a) del primo comma dell'articolo 2447-bis. Art. 2427/20
h) Dati richiesti dall'articolo 2447-decies, comma 8. Art. 2427/21
i) Distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei debiti relativi ad operazioni che prevedono l'obbligo per l'acquirente di retrocessione a termine. Art. 2427/6 ter
E) Informazioni sulle partecipazioni in altre società
a) L'elenco delle partecipazioni, possedute direttamente o per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, in imprese controllate e collegate, indicando per ciascuna:
- la denominazione,
- la sede,
- il capitale,
- l'importo del patrimonio netto,
- l'utile o la perdita dell'ultimo esercizio,
- la quota posseduta,
- il valore attribuito in bilancio o il corrispondente credito. Art. 2427/5
b) Devono inoltre essere fornite le motivazioni della differenza fra il patrimonio netto e il valore attribuito in bilancio. Art. 2426/3
c) Ragioni dell'esonero dall'obbligo di redigere il bilancio consolidato per i gruppi di minori dimensioni, ossia per quelli che, per due esercizi consecutivi, non hanno superato due dei seguenti limiti:
- totale attività: 12.500.000,00 euro,
- totali ricavi delle vendite e delle prestazioni: 25.000.000,00 euro,
- totale dipendenti (media): 250. Art. 27/5 del decreto legislativo 127/1991
d) Ragioni dell'esonero dall'obbligo di redigere il bilancio consolidato nel caso di redazione del bilancio consolidato da parte della controllante in presenza delle condizioni di cui all'articolo 27/3 del decreto legislòativo 127/1991. In tale ipotesi occorre indicare la denominazione e la sede di tale controllante e depositare all'ufficio del registro delle imprese copia in lingua italiana del bilancio consolidato, della relazione sulla gestione, della relazione dell'organo di controllo. Art 27/5 del decreto legislativo 127/1991
e) Prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell'ultimo bilancio della società o ente che esercita, sulla società che compila la nota integrativa, attività di direzione e di coordinamento. Art.2497 bis/4
f) Informazioni sull'avvenuta assunzione di partecipazioni in altre imprese comportante una responsabilità illimitata per le obbligazioni delle medesime. Art 2361
F) Informazioni atte ad ampliare le conoscenze sulla situazione economica. Si tratta di fornire i seguenti dati.
a) Se significativa, la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche. Art. 2427/10
b) L'ammontare dei proventi da partecipazioni, diversi dai dividendi (punto 15 del conto economico). Art. 2427/11
c) La composizione delle voci "proventi straordinari" e "oneri straordinari" del conto economico, quando il loro ammontare sia apprezzabile. Art. 2427/13
d) Il numero medio dei dipendenti, ripartito per categoria. Art. 2427/15
e) L'ammontare dei compensi spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria. Art. 2427/16
f) Le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito progetto dal quale risulti:
- il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti,
- l'onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all'esercizio,
- l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero inerenti all'esercizio. Art. 2427/22
g) La misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata (ad esempio avviamento), facendo, a tal fine, esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile, e, per quanto determinabile, al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell'esercizio e sugli indicatori di redditività di cui sia stata data comunicazione. Art. 2427/3 bis
G) Informazioni sui titoli emessi dalla società. Si tratta di indicare.
a) Il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni della società e il numero e il valore nominale delle nuove azioni della società sottoscritte durante l'esercizio. Art. 2427/17
b) Le azioni di godimento (3), le obbligazioni convertibili in azioni e i titoli o valori simili emessi dalla società specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono. Art. 2427/18
H) Informazioni richieste dalla legge 72/1983. Si tratta delle informazioni che devono essere date in merito alle rivalutazioni monetarie dei beni, eseguite dalla società.
I) Informazioni richieste dal decreto legislativo 344/2003. Si tratta delle informazioni relative alle riserve e agli altri fondi di analoga natura relativamente al loro trattamento fiscale.
Dall'ampio spettro delle informazioni richieste dalla nota integrativa ci si rende conto che la lettura dei due bilanci contabili risulta notevolmente facilitata e che la nota consente di comprendere ed individuare meglio il significato di ciascuna posta e dei relativi valori.
Le piccole e medie imprese possono non fornire molte delle richieste sopra indicate e possono includere nella nota integrativa alcune delle informazioni richieste dalla relazione sulla gestione, omettendo, pertanto, di compilare tale documento.
Nella nota integrativa delle piccole e medie imprese deve essere contenuta anche la proposta degli amministratori relativamente al trattamento da riservare al risultato economico dell'esercizio.
Note
(1) Giova notare che l'assenza nella nota integrativa o nella relazione sulla gestione di costi attribuibili alla R&S può costituire elemento discriminatorio per eventuali forme di finanziamento agevolato delle attività di R&S, appunto.
(2) Sono annotazioni per memoria indicate in calce allo stato patrimoniale per evidenziare beni di terzi esistenti presso l'impresa e/o dell'impresa presso terzi, beni in leasing, impegni derivanti da contratti già conclusi, ma ad esecuzione differita, rischi assunti, garanzie prestate.
(3)Azioni attribuite a possessori di azioni rimborsate in caso di riduzione del capitale sociale per esuberanza; non hanno diritto di voto.
Eugenio Caruso
2 aprile 2008
Tratto dal succcesso editoriale
Come preparare e leggere un bilancio.
Si rimanda anche al Glossario finanziario.
